2001年證券市場發(fā)生的銀廣夏事件、麥科特事件等，使注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)信譽(yù)受到嚴(yán)重?fù)p害。市場經(jīng)濟(jì)既是嚴(yán)格的法制經(jīng)濟(jì)，又是嚴(yán)格的誠信經(jīng)濟(jì)。注冊會(huì)計(jì)師在市場經(jīng)濟(jì)中不是一般的市場交易參與者，其作為會(huì)計(jì)信息的鑒證者，對維護(hù)正常的市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序具有重要的作用。筆者認(rèn)為，要重塑注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)形象和聲譽(yù)，根本出路在于搞好職業(yè)道德建設(shè)。

　　一、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德現(xiàn)狀分析

　　1、天生非獨(dú)立性

　　中國注冊會(huì)計(jì)師從恢復(fù)之日起就存在獨(dú)立性問題。因?yàn)閹缀趺總�(gè)事務(wù)所都有一個(gè)掛靠單位，掛靠單位多為各級(jí)財(cái)政、審計(jì)部門或省級(jí)以上行業(yè)主管部門。一般而言，掛靠單位權(quán)力越大，事務(wù)所業(yè)務(wù)量越多。后來事務(wù)所多了，有關(guān)權(quán)力部門搞起了執(zhí)業(yè)資格認(rèn)定，如證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格，大型國有企業(yè)審計(jì)查證資格等。這種用行政手段分配社會(huì)資源的辦法，人為地給部門所轄的事務(wù)所招攬到許多原始業(yè)務(wù)，不免沾上某些政府職能延伸之嫌。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與這些掛靠單位在人員、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱等方面有千絲萬縷的聯(lián)系，容易干擾注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)，無法調(diào)動(dòng)注冊會(huì)計(jì)師的積極性，注冊會(huì)計(jì)師也缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，影響了公平競爭和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。為了促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師、注冊審計(jì)師聯(lián)合，政府有關(guān)部門又讓注冊審計(jì)師一夜之間整體轉(zhuǎn)為注冊會(huì)計(jì)師，給整體素質(zhì)本來就不高的中國注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍加大了后續(xù)教育難度。

　　2、內(nèi)部混戰(zhàn)

　　1998年年底之前，具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所率先完成了脫鉤改制，1999年年底之前，其它會(huì)計(jì)師事務(wù)所也完成了脫鉤改制。脫鉤改制讓事務(wù)所告別了“官方”，做到了形式上的獨(dú)立。然而，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多，良莠不齊，而事務(wù)所之間又缺乏公平的競爭環(huán)境，行業(yè)分割、地方保護(hù)、惡意降價(jià)等不正當(dāng)市場行為嚴(yán)重干擾了會(huì)計(jì)市場秩序，因而，拉客戶、�？蛻舫蔀槭聞�(wù)所頭等大事，低價(jià)攬業(yè)務(wù)，高額給回扣，成為行業(yè)公開的秘密。任何一個(gè)行業(yè)，如果內(nèi)部打混戰(zhàn)，那么，受害的最終是自己。

　　這種內(nèi)部混戰(zhàn)表現(xiàn)在以下三方面：

　　（1）過度競爭。在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，過度的競爭，特別是低價(jià)格的競爭，會(huì)嚴(yán)重削弱注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低其服務(wù)的質(zhì)量。為了在低廉的收費(fèi)中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計(jì)成本必然降低，這樣注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中就會(huì)減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性這一會(huì)計(jì)師最基本的職業(yè)操守。

　�。�2）利欲熏心。有的事務(wù)所為了賺錢，采取支付傭金、業(yè)務(wù)分成、或有收費(fèi)等辦法拉關(guān)系、拉項(xiàng)目，什么業(yè)務(wù)都接，注冊會(huì)計(jì)師不具備專業(yè)勝任能力也敢簽字。注冊會(huì)計(jì)師承接了難以勝任的業(yè)務(wù)，就可能給客戶乃至社會(huì)公眾帶來危害�；蛴惺召M(fèi)在鑒證業(yè)務(wù)中危害較大，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)與否或多少以鑒證工作結(jié)果或以實(shí)現(xiàn)特定目的為條件，注冊會(huì)計(jì)師為了獲得收費(fèi)或多收費(fèi)，則往往會(huì)發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姟ＶЦ秱蚪鹨彩怯绊懽�冊�?huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。

　　（3）見利忘義。有些后任注冊會(huì)計(jì)師為了承攬業(yè)務(wù)、迎合客戶對審計(jì)意見的要求，便蓄意侵害前任注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。比如有些后任注冊會(huì)計(jì)師對涉及前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)問題，不與其溝通，在不完全了解事實(shí)的情況下，輕率發(fā)表審計(jì)意見，導(dǎo)致同行關(guān)系緊張�？蛻艚�(jīng)常更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，暗示著注冊會(huì)計(jì)師可能與客戶在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)問題上存在分歧，客戶不認(rèn)可注冊會(huì)計(jì)師的立場。在一些情況下，如果注冊會(huì)計(jì)師拒絕出具客戶希望得到的審計(jì)意見，客戶就可能通過更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)其目的。

　　3、教育失誤

　　主要表現(xiàn)在認(rèn)識(shí)混亂，存在誤區(qū)。

　　（1）機(jī)遇誤區(qū)。在合伙人或發(fā)起人中，有一種機(jī)遇論觀點(diǎn)，很有代表性。他們認(rèn)為：其一，現(xiàn)在是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段，應(yīng)該抓住機(jī)遇盡快把事務(wù)所做大、做好、做強(qiáng)，事務(wù)所的首要任務(wù)是占領(lǐng)市場，主要合伙人的主要精力應(yīng)放在拉項(xiàng)目、拉關(guān)系上，全體員工要樹立業(yè)務(wù)量第一、客戶至上、盡量滿足客戶要求的意識(shí)�，F(xiàn)在，社會(huì)對高質(zhì)量的信息缺乏真正的需求，審計(jì)報(bào)告沒有幾個(gè)人看，你堅(jiān)持原則，那么你的客戶就可能越做越少；你遷就客戶，那么你就能生意興隆。其二，WTO已經(jīng)加入了，洋會(huì)計(jì)師過幾年要大舉進(jìn)入國內(nèi)會(huì)計(jì)市場，政府也不希望看到事務(wù)所出大的事，出點(diǎn)小事不要緊，在發(fā)展中逐步規(guī)范就是了�，F(xiàn)在，時(shí)不我待，過了這一村，就沒有那一店，等到做業(yè)務(wù)有風(fēng)險(xiǎn)要賠償了，我們就激流勇退不做了。在這些人看來，辦事務(wù)所是一項(xiàng)回報(bào)不菲的投資，是一個(gè)短期商業(yè)行為。其三，還有一種人，認(rèn)為“我”沒有別人那么好的機(jī)遇，起跑時(shí)就比別人落后——執(zhí)業(yè)資格沒有別人那么多、市場又被“各路諸侯”進(jìn)行了瓜分，衣食足方知廉恥，為了生存，“我”必須抓住每一個(gè)“機(jī)遇”，“我”會(huì)揀別人望而卻步的驗(yàn)資業(yè)務(wù)做，“我”會(huì)不顧后果接業(yè)務(wù)做，“我”會(huì)挖空心思聯(lián)絡(luò)有權(quán)部門采用業(yè)務(wù)分成制造業(yè)務(wù)做。

　　（2）委屈誤區(qū)。銀廣夏審計(jì)失敗，留給注冊會(huì)計(jì)師太多的教訓(xùn)�？墒�，也有注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，財(cái)政部吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格太嚴(yán)厲了，做人難，做注冊會(huì)計(jì)師更難。面對豐厚的審計(jì)費(fèi)用，有的注冊會(huì)計(jì)師為之心動(dòng)，也有的注冊會(huì)計(jì)師想堅(jiān)守一方凈土，可是，公正執(zhí)業(yè)難呀！你不做，自然有人會(huì)做。一個(gè)小小的注冊會(huì)計(jì)師，在強(qiáng)大的壓力下，猶如迷途的羊羔，在生存還是毀滅的十字路口，有時(shí)真是一念之差，就踏上了一條眼前看似平安但將來可能帶來滅頂之災(zāi)的毀滅之路。有些出事的注冊會(huì)計(jì)師真慘，不是業(yè)務(wù)水平不行，查不出問題，更多的是抗不過方方面面的壓力，有時(shí)只好心存僥幸眼睛一閉往火坑里跳。社會(huì)上把會(huì)計(jì)造假的主要責(zé)任推到注冊會(huì)計(jì)師身上，太不公平，注冊會(huì)計(jì)師真委屈。

　　（3）身份誤區(qū)。有的注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，事務(wù)所改制后，能夠成為股東的是少數(shù)人，事務(wù)所搞得好不好，是股東們的事，我為股東打工，不求做得最好，只要能過各級(jí)復(fù)核關(guān)就行，我關(guān)心的是自己的所得。

　　二、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容

　　1、社會(huì)利益高于一切

　　注冊會(huì)計(jì)師不僅要向客戶，更要向社會(huì)公眾承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，要把維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序、維護(hù)社會(huì)公眾利益擺在第一位；不能因?yàn)閾?dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)或因受到外界壓力而損害社會(huì)公眾利益；要有揭短的勇氣，在不違背原則的前提下要把自己過去的過錯(cuò)或失誤和盤托出，以維護(hù)社會(huì)公眾的利益。

　　2、珍惜聲譽(yù)堅(jiān)持原則

　　注冊會(huì)計(jì)師要十分珍惜自己市場經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士的職業(yè)聲譽(yù)和優(yōu)秀專業(yè)人士形象，自覺樹立并遵守超過社會(huì)一般水平的道德水平。要恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見。注冊會(huì)計(jì)師向社會(huì)公眾傳遞信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)客觀、真實(shí)、得體，不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)，不得為招攬客戶而向推薦人支付傭僉，也不得向第三方推薦客戶而從中收取傭金。

　　3、敬業(yè)樂業(yè)淡泊名利

　　注冊會(huì)計(jì)師要充分認(rèn)識(shí)注冊會(huì)計(jì)師在社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)生活中的重要地位和作用，要熱愛自己所從事的工作，干一行愛一行鉆一行；甘于寂寞，埋頭苦干，一絲不茍，兢兢業(yè)業(yè)；要正確對待所得與所失，以發(fā)展的眼光，看待行業(yè)的發(fā)展、認(rèn)識(shí)自己的價(jià)值。要堅(jiān)持自己的選擇是有眼光的、自己的價(jià)值會(huì)被別人發(fā)現(xiàn)的，多一點(diǎn)耐心，少一些浮躁，提倡先多一點(diǎn)積累，后得到回報(bào)。注冊會(huì)計(jì)師過于看重名利，名利就會(huì)成為生活中的包袱，在成績面前，要學(xué)會(huì)正確對待自己，也正確對待別人。

　　4、精通業(yè)務(wù)追求卓越

　　注冊會(huì)計(jì)師有熱情、有干勁但沒有過硬的專業(yè)技能是不能勝任工作的。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)知識(shí)更新的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他行業(yè)從業(yè)人士。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持永不落伍，勝任本職工作，對自己的專業(yè)發(fā)展負(fù)責(zé)并不斷地學(xué)習(xí)。除了學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)，還要學(xué)習(xí)與業(yè)務(wù)有關(guān)的知識(shí)，包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、倫理、管理、外語、信息技術(shù)等等。

　　5、利害攸關(guān)實(shí)行回避

　　注冊會(huì)計(jì)師在以下3種情況下，應(yīng)向事務(wù)所報(bào)告：一是其在委托單位有經(jīng)濟(jì)利益或者與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事或委托單位的當(dāng)事人有近親關(guān)系；二是其接受委托，親自或指導(dǎo)、協(xié)助委托單位的管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制會(huì)計(jì)報(bào)表；三是其在委托單位任職，離職后未滿兩年的。上述三種情況表明注冊會(huì)計(jì)師與委托單位存在利害關(guān)系，事務(wù)所不應(yīng)該派該注冊會(huì)計(jì)師去委托單位執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　6、尊重客戶保守秘密

　　注冊會(huì)計(jì)師與客戶的溝通，必須建立在為客戶保密的基礎(chǔ)上。注冊會(huì)計(jì)師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)，應(yīng)當(dāng)書面承諾對在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲知的客戶信息保密。即使取得了客戶的授權(quán)后注冊會(huì)計(jì)師可以披露客戶的有關(guān)信息，但仍應(yīng)當(dāng)考慮是否了解和證實(shí)了所有相關(guān)信息、信息披露的方式和對象，以及可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。

　　7、質(zhì)量第一信譽(yù)至上

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該堅(jiān)持以質(zhì)量求生存、以信譽(yù)求發(fā)展的指導(dǎo)方針。事務(wù)所應(yīng)建立適應(yīng)事務(wù)所實(shí)際情況的管理體制。合伙人之間不能各自為政、分開核算。在注冊會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)、現(xiàn)場工作、出具報(bào)告等各個(gè)環(huán)節(jié)，都要進(jìn)行多層次、多方面的監(jiān)控。要堅(jiān)持原則，要讓那些有購買審計(jì)意見意愿者找不到愿意配合造假的注冊會(huì)計(jì)師。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實(shí)踐，保持和提高專業(yè)勝任能力，不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。

　　8、團(tuán)結(jié)友善相互忠誠

　　事務(wù)所合伙人之間、合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理、注冊會(huì)計(jì)師和一般助理人員之間都應(yīng)該真誠相待，減少隔閡，特別要處理好合伙人與合伙人之間、合伙人與注冊會(huì)計(jì)師、注冊會(huì)計(jì)師與注冊會(huì)計(jì)師之間的收入分配。

　　不同事務(wù)所之間的注冊會(huì)計(jì)師，也要互相尊重。后任注冊會(huì)計(jì)師在接手前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不得蓄意侵害前任注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；在接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托前，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向前任注冊會(huì)計(jì)師詢問審計(jì)客戶變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因，并關(guān)注前任注冊會(huì)計(jì)師與審計(jì)客戶之間在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上可能存在的意見分歧。如果后任注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的對象存在重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)提請審計(jì)客戶告知前任注冊會(huì)計(jì)師，并要求審計(jì)客戶安排三方會(huì)談，以便采取妥善的處理措施。

　　三、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)應(yīng)采取的措施

　　1、應(yīng)完善注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系

　　我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則體系，應(yīng)由職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德具體準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見和職業(yè)道德裁決指南等多個(gè)層面組成。事務(wù)所可以制定適宜的職業(yè)道德指南以供內(nèi)部考核使用。目前，職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見已由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定并頒布實(shí)施。

　　2、應(yīng)加大注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育力度

　�。�1）注冊會(huì)計(jì)師資格考試應(yīng)擴(kuò)大職業(yè)道德內(nèi)容，加大分值；

　�。�2）學(xué)校教育應(yīng)將注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德作為專門課程講授；

　�。�3）注冊會(huì)計(jì)師后續(xù)教育應(yīng)編寫職業(yè)道德專門教材；

　�。�4）各級(jí)協(xié)會(huì)應(yīng)精選職業(yè)道德案例，發(fā)現(xiàn)職業(yè)道德做得好的典型，供同行學(xué)習(xí)；

　　（5）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意加強(qiáng)自身職業(yè)道德修養(yǎng)。

　　3、應(yīng)加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德監(jiān)管

　　注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德監(jiān)管應(yīng)堅(jiān)持以行業(yè)監(jiān)管為主、事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管為輔的方針。各級(jí)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管專門機(jī)構(gòu)，由協(xié)會(huì)工作人員和聘請的實(shí)務(wù)界和理論界的專業(yè)人員組成，以保障監(jiān)管部門的專業(yè)性和權(quán)威性。協(xié)會(huì)還要對所有的注冊會(huì)計(jì)師建立執(zhí)業(yè)檔案制度。事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)確定專人負(fù)責(zé)考核注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德遵守情況，與注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)人利益掛鉤，以正面教育為主，事務(wù)所應(yīng)鼓勵(lì)注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)任何有關(guān)職業(yè)道德問題時(shí)，向上級(jí)報(bào)告，而不是自行嘗試解決。

　　4、事務(wù)所應(yīng)建立職業(yè)道德自我糾錯(cuò)機(jī)制

　�。�1）安排審計(jì)項(xiàng)目組以外的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行復(fù)核；

　�。�2）定期（一般5年）輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會(huì)計(jì)師；

　�。�3）跟蹤客戶動(dòng)態(tài)，必要時(shí)采取非常規(guī)措施；

　　（4）有步驟地調(diào)整客戶。

　　5、應(yīng)加大懲處力度，加強(qiáng)行業(yè)自律

　　有關(guān)執(zhí)法部門應(yīng)加大對虛假會(huì)計(jì)信息和虛假審計(jì)報(bào)告的懲處力度、應(yīng)建立有效的責(zé)任追究機(jī)制，將責(zé)任落實(shí)到人。要建立民事賠償機(jī)制，使注冊會(huì)計(jì)師的造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假收益，從而對注冊會(huì)計(jì)師造假行為起到震懾作用。

　　6、應(yīng)凈化注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　當(dāng)前執(zhí)業(yè)環(huán)境差，會(huì)計(jì)市場低水平飽和，供求關(guān)系扭曲。目前全國有近5000家事務(wù)所，僧多粥少，事務(wù)所之間缺乏公平的競爭環(huán)境，行業(yè)分割、地方保護(hù)、惡性降價(jià)等不正當(dāng)市場行為嚴(yán)重干擾了會(huì)計(jì)市場秩序。因此，對不符合條件的事務(wù)所要堅(jiān)決取締，防止“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象在會(huì)計(jì)市場繼續(xù)發(fā)生。對于執(zhí)業(yè)規(guī)范、信譽(yù)好的的事務(wù)所要倡導(dǎo)做大做強(qiáng)，創(chuàng)立品牌事務(wù)所；要大力推行合伙制事務(wù)所，嚴(yán)格控制新設(shè)事務(wù)所。當(dāng)前執(zhí)業(yè)環(huán)境差，還有制度缺陷的原因，比如上市公司內(nèi)部人控制問題。上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷嚴(yán)重地影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也危及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。所以，要呼吁全社會(huì)都關(guān)心支持注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立開展工作，不受外來干擾，獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見。